Z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT dana usługa może podlegać opodatkowaniu w innym niż Polska kraju. Jednocześnie w związku ze świadczeniem takich zagranicznych usług czynny podatnik może ponosić określone wydatki w Polsce. W związku z tym pojawia się pytanie czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego skoro usługa nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.
Miejsce świadczenia usługi a podatek VAT
Wspomniana na wstępie zasada terytorialności, oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Przykładowo jeżeli polski przedsiębiorca świadczy usługę informatyczną na rzecz kontrahenta z Irlandii to zgodnie z ww. regułą ogólną miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Irlandii tj. kraj siedziby usługobiorcy. Nabywca usługi – na zasadzie odwrotnego obciążenia – rozlicza w swoim kraju import usług w związku z czym jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego VAT w swoim kraju.
Natomiast dla polskiego podatnika wskazana usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W deklaracji podatkowej należy ją wykazać jako usługę świadczoną poza terytorium kraju i udokumentować fakturą bez kwoty i bez stawki podatku (ewentualne oznaczenie stawki „NP”).
Odliczenie podatku naliczonego od zagranicznych usług
Przechodząc natomiast do kwestii odliczenia podatku VAT należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
Co istotne ów związek nie musi ograniczać się wyłącznie do czynności kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju czy też odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 25.04.2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.17.2023.2.GK uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Powracając zatem do przykładu naszego informatyka z Polski świadczącego usługi na rzecz kontrahenta z Irlandii należy wskazać, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu usług dokonywanych w Polsce (np. od usług księgowych) pomimo iż miejscem opodatkowania usługi informatycznej nie jest terytorium kraju.
W tym miejscu warto też wskazać na istotny wyrok WSA w Opolu z dnia 14.07.2023r. I SA/Op 135/23 w którym to sąd stwierdził, że w celu skorzystania z odliczenia na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za granicą nie ma prawnego znaczenia, czy został prawidłowo rozliczony zagraniczny podatek od wartości dodanej. To powoduje, że z perspektywy polskiego podatnika i jego prawa do odliczenia nie ma znaczenia to czy usługobiorca prawidłowo rozliczył podatek należny w swoim kraju na zasadzie odwrotnego obciążenia.
WAŻNE
Z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT wynika konieczność zaistnienia łącznie czterech przesłanek:
- nabycie towarów lub usług;
- istnienie związku między nabytymi towarami lub usługami a dostawami i usługami wykonywanymi poza terytorium kraju;
- możliwość uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1;
- posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku odliczonego z tymi czynnościami.
Podsumowując należy zatem wskazać, że świadczenie usług poza granicami kraju nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego w Polsce. Na taką możliwość wskazuje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, przy czym należy pamiętać aby zostały spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie.
Autor Marcin Sądej