Ustalenie wartości początkowej środka trwałego to pojęcie niezwykle szerokie, wymagające uwzględnienia wielu aspektów takich jak np. różnice kursowe. W niniejszym wpisie omówimy zagadnienie wpływu różnic kursowych na wartość początkową środka trwałego, w tym tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, czy różnic kursowych od spłaty zobowiązań zaciągniętych na poczet zakupu składnika majątku.
Obowiązek korygowania wartości początkowej o różnice kursowe wynika wprost z ustawy
Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nakazują wprost uwzględniać różnice kursowe w wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 5 ustawy o PIT (analogiczna regulacja znajduje się w ustawie o CIT), cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Różnice kursowe zrealizowane po przyjęciu środka trwałego do używania wpływają wyłącznie na wynik podatkowy bieżącego okresu. Przykładowo, jeżeli zakupiono środek trwały, a zapłata za fakturę walutową miała miejsce po przyjęciu składnika majątku do używania, wówczas różnica kursowa wpłynie wyłącznie na bieżące przychody lub koszty pomimo, iż jest bezpośrednio związana z zakupem przedmiotowego środka trwałego.
Co do zasady różnice kursowe dodatnie zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty podatkowe. W przypadku obliczania wartości początkowej środka trwałego:
- dodatnie różnice kursowe pomniejszają wartość początkową składnika majątku (dochód podatnika będzie wyższy poprzez odpisy amortyzacyjne od pomniejszonej o różnice kursowe wartości początkowej. Skutek identyczny jak w przypadku zaliczenia dodatnich różnic kursowych do przychodów podatnika),
- ujemne różnice kursowe powiększają wartość początkową składnika majątku (dochód podatnika będzie niższy poprzez odpisy amortyzacyjne od powiększonej o różnice kursowe wartości początkowej. Skutek identyczny jak w przypadku zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów podatnika).
Należy uwzględnić dodatkowo różnice kursowe od własnych środków pieniężnych
Należy istotnie podkreślić, że nie tylko różnice kursowe od spłaty zobowiązań będą korygować wartość początkową środka trwałego. Dodatkowo należy uwzględnić różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, czyli różnice kursowe, które powstają w związku z wpływem i wypływem środków pieniężnych z rachunku bankowego.
Potwierdzenie powyższej tezy znajduje dodatkowo odzwierciedlenie w orzecznictwie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ, zamieszczono następującą konkluzję „ustalając wartość początkową inwestycji powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od środków własnych do dnia oddania inwestycji do używania. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich – powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych – podwyższyć tę wartość.”
Na wartość początkową środka trwałego wpływają również różnice kursowe związane ze spłatą finansowania dłużnego
Bardzo często przedsiębiorca celem sfinansowania zakupu środka trwałego zaciąga zobowiązanie finansowe takie jak np. leasing, kredyt, czy pożyczka. W praktyce zdarza się często, iż przed przyjęciem środka trwałego do używania dochodzi do spłaty całości lub części zobowiązania, szczególnie w przypadku, gdy mamy do czynienia np. z budową nieruchomości, czy linii produkcyjnej. Różnice kursowe powstałe od spłaty zobowiązań walutowych przed przyjęciem środka trwałego do używania również wpływają na jego wartość początkową. Przykładowo zaciągnięcie kredytu na 12 rat, gdzie 3 raty zostaną uiszczone przed dniem przyjęcia środka trwałego do używania, sprawia, że od zapłaconych rat należy obliczyć różnice kursowe i skorygować o nie wartość początkową środka trwałego (szerzej wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013r., sygn. II FSK 1681/11).
Korekta wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe – praktyczny przykład liczbowy
W celu zobrazowania omawianej tematyki, poniżej prezentujemy przykład, którego celem jest przedstawienie wpływu różnic kursowych na wartość początkową środka trwałego zarówno dodatnich jak i ujemnych. Ponadto prezentujemy sposób obliczania różnic kursowych związanych z zapłatą za zobowiązania oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.
Przykład 1
Pan Jakub zakupił mieszalnik do farb z Niemiec za kwotę 10 000 euro (faktura z dnia 10 maja 2024 roku, kurs do przeliczenia z 9 maja: 4,2993. Kwota po przeliczeniu 42.993 zł). Ponadto Pan Jakub na okoliczność zakupu mieszalnika zaciągnął krótkoterminowy kredyt w wysokości 10 000 euro płatny w 10 ratach (wpływ kredytu na konto walutowe 15 maja po kursie 4,2812. Kwota po przeliczeniu 42.812 zł). Faktura została uiszczona 17 maja (przeliczenie po kursie z 16 maja wynoszącym 4,2617 tj. 42.617 zł), spłata pierwszej raty kredytu w kwocie 1 000 euro 10 czerwca (kurs z 7 czerwca wynoszący 4,2891. Po przeliczeniu 4 289,10 zł), natomiast przyjęcie środka trwałego do używania 15 czerwca. Obliczenie różnic kursowych mających wpływ na wartość początkową:
- różnica kursowa od zapłaty za fakturę: 42.993 zł – 42.617 zł = 376 zł (dodatnia różnica kursowa),
- różnica kursowa od rozchodu własnych środków pieniężnych: 42.617 zł – 42.812 zł = -195 zł (ujemna różnica kursowa),
- różnica kursowa od spłaconej raty kredytu przed przyjęciem środka trwałego do używania: 1 000 x 4,2812= 4 281,20 zł (wartość części kredytu w dniu jego udzielenia); 1 000 x 4,2891 = 4 289,10 zł (wartość części kredytu w dniu spłaty raty); 4 281,20 zł – 4 289,10 zł = – 7,90 zł (ujemna różnica kursowa).
W związku z faktem, iż maszyna została przyjęta do używania 15 czerwca, ujemne różnice kursowe zrealizowane do tego dnia w kwocie 195 zł + 7,90 zł zwiększą jej wartość początkową, natomiast dodatnia różnica kursowa w kwocie 376 zł zmniejszy jej wartość początkową.
Autor Łukasz Kluczyński