W toku działalności gospodarczej mogą występować u przedsiębiorcy naturalnie pojawiające się ubytki oraz niedobory. Z perspektywy prawa podatkowego istotne staje się ustalenie czy takie niedobory i ubytki mogą stanowić koszty podatkowe.
Ogólne reguły zaliczania wydatku do kosztów podatkowych
W oparciu o treść art. 22 ust. 1 ustawy PIT możemy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
- został właściwie udokumentowany.
Biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 ustawy PIT należy zauważyć, że wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.
WAŻNE
Ustawa PIT nie wyklucza ubytków oraz niedoborów w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Tylko ubytki i niedobory niezawinione mogą stanowić koszt podatkowy
Organy podatkowe, a wraz z nimi również i sądy administracyjne, jednolicie przyjmują, że dla celów podatkowych tylko stratę – w postaci ubytków lub niedoborów – powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Przedsiębiorca powinien mieć świadomość, że ubytek powinien być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.
W konsekwencji jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.
Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niedobory inwentaryzacyjne, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione.
Takie stanowisko odnajdziemy przykładowo w treści interpretacji Dyrektora KIS z dnia 19.12.2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP.
Podkreślić należy, że okoliczności powstania oraz przyczyny muszą zostać wyczerpująco udokumentowane. Natomiast, nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.
Na powyższą kwestię zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 15.02.2023r., II FSK 1719/20 wskazując, że:
„ Ubytki towarów pochodzenia organicznego (warzywa) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego, jednak koniecznym jest: by taki ubytek faktycznie zaistniał i został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. To, że podatnik prowadzi obrót towarami, które ze względu na ich właściwości mogą ulec zniszczeniu, nie może automatycznie, bez stosownej dokumentacji prowadzić do ich poszukiwania przez organy podatkowe.”
WAŻNE
Ubytki oraz niedobory powstałe w sposób naturalny mogą stanowić koszt podatkowy przedsiębiorcy pod warunkiem, że ich wystąpienie nie wynikało z winy podatnika oraz ich powstanie zostało właściwie udokumentowane.
Podsumowując możemy wskazać, że wyłącznie takie ubytki oraz niedobory, które powstały z winy przedsiębiorcy nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Za ugruntowane należy uznać stanowisko zgodnie z którym ubytki i niedobory powstające w sposób naturalny mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Autor Marcin Sądej